近年受到全球景氣低迷、消費需求降低及微利競爭之衝擊影響，在適者生存，不適者淘汰之競爭法則下，國內許多企業進而宣布解散，時有所聞。（註1）根據經濟部商業司之統計，以98年8月份核准解散登記之有限公司與股份有限公司家數約有1,520餘家（註2）。對此等怵目驚心之數字，可見有多少企業已從嚴峻的商業競爭中退場。而公司之解散雖為法人格消滅事由，但並非謂一有解散情事，其法人格立即消滅，必須完成清算程序、了結一切善後程序，法人格才歸於消滅（註3）。
　　不可諱言地，亦有部分企業在收到欠稅補繳單之後，並未繳清稅款，即依解散程序，向法院申報完成清算，意圖逃稅 （註4）。然而此等公司進行清算時，縱使經管轄法院准予公司清算完結備查，國稅局仍認定清算程序未合法完結，仍可繼續追償欠稅（註5）。惟公司主觀上是否基於逃稅之目的，尚難證明。然於實際運作上，當股份有限公司有解散事由而欲進行解散清算程序時，須向主管機關辦理解散 登記，並向稅捐機關註銷營業登記、進行當期結算申報以及清算申報。此外， 還須向法院陳報清算人就任，並進行清算程序，製作財產目錄、通知債權人 以及公告等事項，如清算人發現資產不足清償負債，還須要申請破產。 當破產之申請被法院裁定駁回後，則依法進行清算，最後還要向法院聲報清算完結。
　　由此觀之，當股份有限公司進行解散清算時，除涉及公司內部 董事會、股東會之召開外，尚涉及向主管機關、稅捐機關以及 法院辦理各式各樣之登記或陳報。因此，清算工作可謂文簿繁雜、政出多門，以致要逐一辦理，誠屬不易 （註6）。對此繁複之程序，實 務上經常面臨的問題乃是：公司已無法持續經營，但亦無法進 行清算，即便委託律師、會計師進行清算，也經常被稅捐機關以清算不合法， 而認定清算未完成。對此結果，當事人多有不服，進而涉訟，卻又遭行政法院一面倒地認定清算不合法。故本研究擬藉由整理、分析近五年來，最高行政法院對於股份有限公司清算不合法之理由，進而提供社會大眾實務認定之基準，避免重蹈覆轍，方能進行合法之清算，減少事後不必要之訟爭。
 

【註解】
‧本文曾刊登於稅務旬刊，2094期。篇名為「公司清算應與稅捐債務脫鉤」。
‧作者為僑光科技大學財經法律系助理教授。

• [1]　許祺昌、林志翔，股東清算所得計算之疑義，稅務旬刊，第1918期，2005年1月，頁26。
• [2]　其他月份之統計資料，請參考經濟部商業司之網站，網址： http://gcis.nat.gov.tw/pub/cmpy/reportReg.jsp
  （最後瀏覽日2009年9月22日）。
• [3]　李鎂，清算中公司之法律上地位－最高法院79年台上字第555號判決之商榷，律師通訊，第154期，1992年7月，頁41。
• [4]　卓忠三，淺談公司解散、清算程序及相關會計稅務問題，稅務會計，第27期，1997年6月，頁17。
• [5]　游貝蒂，淺談公司解散及清算作業，敬業會計，第289期，2005年2月，頁1。
• [6]　陳欽賢，公司清算的程序及欠稅的處理，全國律師，89年7月號，2000年7月，頁18。

 

實務判決整理　
　　由於稅捐稽徵機關與清算中公司、清算人，對於公司是否業已合法清算完結之認定，雙方往往存在著認知差距，進而形成大量之行政訴訟訟源。為研究問題爭點，茲整理最高行政法院近五年來之相關判決如下：

 

判決案號	案由	法院判決理由摘錄
93年判字第305號	主張清算完成，以解除負責人與清算人之限制出境處分。	資產負債表不實。 決、清算變現所增加之現金未列入清算財產提供分配。 未優先清償稅捐。
93年判字第298號	主張公司已清算完成，應註銷欠稅，毋庸繳納營業稅與罰款。	申報清算完結之備查時，尚有未分派之賸餘財產。 公司尚有違章漏稅情事，尚依法提起行政救濟中，即難謂上訴人公司業經合法清算完結。 明知公司尚有應行繳納之稅款，則縱經催告並通知稅捐稽徵機關申報債權，亦難謂該公司業經合法清算完結。
93年判字第1023號	主張清算完成，以解除負責人與清算人之限制出境處分。	分配清算公司剩餘財產時，僅以公司帳載資料申報財產，未將逃漏營業額所增加之現金資產併列報於向法院申報之清算表冊內，並提供分配清償債務。
93年判字第1353號	主張清算完成，以解除負責人與清算人之限制出境處分。	資產負債表資料顯不相符，無法提供相關證明文件供核。 蓄意隱瞞公司資產列為清算財產提供分配。 未就公司債務為清償行為。
94年判字第571號	上訴人遭經濟部命令解散後，所生之營利事業所得稅爭議。	無法提出繳清本稅之證明。 有財產未予處分。 有實收資本額之差額不明。
95年判字第153號	主張清算完成，以解除負責人與清算人之限制出境處分。	僅以當時現存資產作為清算基礎陳報，未將漏報收入列入清算資產，即未將違章所得提供清償。 對公司漏開發票、逃漏稅等重大違章漏稅情事，均未入會計紀錄，僅以當時「現存」資產作為清算基礎陳報，難謂符合商業會計法第62條之規定。
95年判字第195號	主張清算完成，以解除負責人與清算人之限制出境處分。	未依規定將申報銷售額列為清算資產。 現金餘額未列為清算資產，未說明該筆現金餘額之支用流程及提示相關帳證。 是否符合應解除其負責人出境限制之要件，自應由主管稽徵機關就具體個案之事實判斷之。
95年判字第766號	主張清算完成，以解除負責人與清算人之限制出境處分。	前後年度之結算申報資產增減巨大，且未提示實質清算紀錄。既未能提供必要之財務狀況報表以供查核，要難認已合法完成清算程序。
95年判字第830號	主張公司已清算完成，應註銷營利事業所得稅之欠稅。	資產之流向及處分情形，有待釐清，及如何償還銀行借款與資產淨值變化計算明細等應提出證明。 對其國外銷貨呆帳損失部分，未依營利事業所得稅查核準則第94條第6款規定提出我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明及法院發給之債權憑證與銷貨之相關帳證等資料。
95年判字第873號	主張公司已清算完成，對於前年度之未分配盈餘之核課以及裁罰表示不服。	依前年度之未分配盈餘申報書，認定該年度既有尚未分配盈餘，應於法定核課期間內，依法重為核算該年度未分配盈餘數。 一般公司解散年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，在實務上未能及時於解散日辦理盈餘分派，乃基於簡政便民之考量，認營利事業解散或合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，得免依所得稅法第102條之2第3項規定辦理未分配盈餘申報。但若解散之營利事業，於解散日所屬會計年度結束前尚未辦理清算完結者，因上述未能及時辦理盈餘分派之因素即不存在，故仍認就其前一年度之盈餘仍應依所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘，並依同法第102條之2第1項規定期限辦理申報。
95年判字第1265號	主張公司已清算完成，應註銷營利事業所得稅之欠稅。	本件上訴人89年度分配股利日之股東可扣抵稅額帳戶餘額為4,330,607元，累積未分配盈餘帳戶餘額1,608,683元，依所得稅法第66條之6第1項規定計算之稅額扣抵比率為269.20%，大於稅額扣抵比率之上限33.33%，有超額分配可扣抵稅額等情，應依所得稅法第114條之2第1項規定，應補繳該筆稅額，並按超額分配之金額處一倍之罰鍰。 未盡公司法第84條清算人之義務，其清算不合法，依同法第331條第3項但書規定，清算人之責任並未解除，其法人人格仍為存續，不生合法清算完結之效力。
95年判字第1384號	主張公司已清算完成，應註銷營利事業所得稅之欠稅。	清算後資產負債表尚載有現金可供繳納所逃漏之稅額及罰鍰，惟上訴人未就該現金差額之流向舉證說明，僅空言主張已無現金，尚非可採。 未將違漏所得額所增加之財產及所餘現金列入清算財產，優先清償稅捐，尚難謂業已合法完成清算程序。
95年判字第1906號	主張清算完成，以解除負責人與清算人之限制出境處分。	該公司前後資產及負債金額差距甚大，然究係如何清算，清算所得如何申報，均未據說明，其應收帳款及票據有無收取，土地、房屋及存貨如何清算，亦未提示實質清算紀錄以供查核，要難認已合法完成清算程序。
95年判字第2125號	主張清算完成，以解除負責人與清算人之限制出境處分。	該公司除稽徵機關外尚有銀行等其他債權人，其向法院聲請宣告破產事件，竟聲稱僅有稅捐債務，無其他債權人，其未依規定進行破產程序，逕向法院聲報清算完結，自難謂已合法清算完結。
96年判字第171號	主張清算完成，以解除負責人與清算人之限制出境處分。	同一結算日之資產負債竟有不同，其申報已有不實。 無法提出股東借款原因事實及支付之相關證明或資金流程，有隱匿公司財產。 未對該違章所得提供清償債務部分提出說明及提供相關資金收支流程、帳冊、憑證等資料供查核。
96年判字第411號	主張公司已清算完成，應註銷營利事業所得稅之欠稅。	已成立公法上稅捐債務何時消滅之課題，基於稅捐債務之公法性格，故其在程序法上，債務是否消滅，行政機關享有第一次決定權限，故本件有關公法上債務是否消滅，得否註銷之事實，被上訴人（編按：國稅局）得以行政處分為之。 鑑於法人之責任財產為其公私法債務之總擔保，而其責任財產在清算過程中是否已全部揭露並妥適進行換價以盡法人之能力清償其積欠之債務，乃屬清算程序是否已忠實踐行之關鍵課題。而這個課題如果清算人沒有完整合理之交待，其在實體法清算程序即不可能合法終結。 未提示相關帳冊簿據憑證等資料供核。 因為即使核備完成之清算案件，在發現清算主體另有其他財產時或負債時，在事務未完了之部分，清算程序仍應從新啟動。況且稅捐機關負有維護稅捐債權之職責，也有決定公法不利處遇之職掌，當然必須由其確認稅捐債權是否已終局無法實現之可能，尚不能以民事法院之清算完結核備作為認定稅捐公法債務完結之時點。
96年判字第453號	主張清算完成，以解除負責人與清算人之限制出境處分。	期末存貨處理不實。清算申報補充說明有材料報廢損失，並自行報廢未售出存貨。核與查核準則第101條之1之商品或原料、物料、在製品報廢，應檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件之規定不符。
96年判字第498號	主張公司已清算完成，應註銷營利事業所得稅之欠稅。	未能提供公司清算期間有關帳證以供國稅局查核。
96年判字第1233號	主張公司已清算完成，應註銷營利事業所得稅之欠稅。	依前年度之未分配盈餘申報書，認定該年度既有尚未分配盈餘，應於法定核課期間內，依法重為核算該年度未分配盈餘數。 股份有限公司清算時，清算人之「了結現務」與「收取債權、清償債務」，係分屬不同之職務。其中有一項有未完結，均屬未經合法清算程序。其中「了結現務」部分，只要客觀上清算人有未了結清算公司應了結之現務之行為，即屬之，與清算人有無故意過失無涉。
96年判字第1503號	主張公司已清算完成，應註銷營利事業所得稅之欠稅。	該公司連續三年度期間之資產變動異常，且未提供相關帳簿憑證供核，各項報表清冊有隱匿不實。
96年判字第1741號	主張清算完成，以解除負責人與清算人之限制出境處分。	上訴人既未提供產生帳載巨額累積虧損數據結轉之相關帳簿憑證等清算所必要之資料供查核，且經稅捐稽徵機關命其補正仍未補正，雖經法院為清算完結之備查，亦應認第五媒體公司並未經合法之清算，即與限制出境實施辦法第5條第5款所規定解除出境限制之要件不合。
96年判字第1737號	主張清算完成，以解除負責人與清算人之限制出境處分。	公司編製結算申報財務報表及清、決算報表資料不實在，不符合一般公認會計原則。上訴人於行政程序中亦未就其資產變化之事實提出事證說明，未盡此協力義務。
96年判字第1776號	主張公司已清算完成，應註銷營利事業所得稅之欠稅。	關於各項「折舊損失」未提示任何之相關證明文件供核；「存貨跌價損失」未依一般公認會計原則提列；「暫付款」未敘明何種項目暫付款，亦無催討佐證資料；「呆帳損失」，未按一般公認會計原則記帳，亦無書面說明及無催討佐證資料；短期借款（銀行借款）之調整，亦違反一般公認會計原則及公司法第327條規定。
97年判字第332號	主張清算完成，以解除負責人與清算人之限制出境處分。	該公司漏開發票、逃漏稅等重大違章漏稅情事，均未入會計紀錄，而僅以當時「現存」資產作為清算基礎陳報，已難謂符合商業會計法第62條之規定。且清算人於分配清算公司剩餘財產時，僅以公司資產負債表帳載之資產餘額清償債務，未將該違章所得提供清償以供債權人分配，不生清算完結之效果。
97年判字第641號	主張公司已清算完成，應註銷營業稅之欠稅。	上訴人之債權人除稅捐稽徵機關外，尚有銀行等其他債權人。然上訴人向法院聲請宣告破產事件，竟稱僅有稅捐債務，並無其他債權人，有公司法第331條但書規定之不法行為，不生清算完結之效果。
表格來源：作者自行製表

 

判決分析　

一、訟爭事由
　　由以上判決可知，以塗銷欠稅以及解除清算人限制出入境之行政處分二者佔最大多數。因該公司無法完成合法清算完結，則該清算中公司之法人格尚無法消滅，故稅捐債務則仍然存在，不可註銷欠稅。此外，清算人更因此等稅捐債務，而遭限制出境之處分（註7）。

二、無法完成之合法清算之類型
（一）不符合一般會計原理
　　　對於清算公司之財務報表以及相關帳冊，經常被認定為不符合一般會計原則進而認定清算不合法。此類型又可細分為：

1. 資產負債表不實
   此類型乃國稅局以及法院認定清算不合法的理由中，佔最多數者。常見之情況諸如：現金流量異常且無法說明，無法提示簿冊，無佐證資料等。
2. 違章所得未納入清算財產
   對於清算中公司先前之違章所得，比如說逃漏稅之所得，仍然要納入清算資產，並將此分配於債權人，否則仍屬非法。
3. 未依規定認列虧損
   不論是呆帳損失，抑或折舊損失、存貨報廢損失，都須依照相關稅務法規以及一般公認會計原則認列，否則不生合法清算之效力。

（二）未通知債權人申報債權
　　　清算程序中，不僅要公告，使債權人申報債權，對於已知之債權人，更應該通知。如果未全數通知，仍然不生合法清算完結之效。
 

【註解】

• [7]　欠稅之限制出境本身不過是稅收保全之手段，而非目的，其執行不得逾越確保欠稅之必要範圍。因該爭議問題牽涉 層面廣泛，擬另為文論述。相關討論可見，林石猛，稅務案件限制出境（住居）之救濟途徑，月旦法學，第167期，2009年4月，頁242以下；亦可參見，黃士洲，欠稅限制出境與限制住居的法律要件與救濟（上），月旦法學教室，第 78期，2009年4月，頁73以下。

結論 
　　就納稅義務人而言，公司大多因經營不善而解散，主觀上認為不應有稅負，但就稽徵機關而言，納稅與否乃依稅捐稽徵法、所得稅法等法令規定辦理；兩者間之認知差異之嚴重性可見一般。（註8）清算事務係針對公司結束營業所為了結一切法律關係之程序，故其在本質上，與公司在正常營運下所為之業務執行比較，更具有困難及複雜度，對於清算人而言，亦是一大挑戰。公司自解散期原因發生迄清算完結止，往往難於六個月內完成，實務上時有長達數年之久。（註9） 再者，現行行政法院對於有關清算完結涉及稅捐事項爭訟案件中，乃採實質清算完結作為認定原則，故對清算中公司而言，往往因公司清算未能合法完結，而使其法律關係無法確定，清算人則因連帶負稅法上之責任債務而遭限制出境等處分。為免公司利用解散、清算之方法，逃避稅務上之責任，有關清算完結之認定上，採實質認定為原則，應屬合理。但於實質認定標準上，若不考慮相關責任因素（例如清算中公司或清算人是否有故意或過失，或是否有不可歸責於清算人之事由）即逕認屬公司清算未終結，是否妥適，有待商榷。

　　此外，因清算中公司多已將賸餘財產分配完畢，實已無資力及人力去了結各該稅捐事項，則縱使令其生公司未清算完結之效果，稅捐債權受償之可能性亦極其渺小。是以，在考量稅捐受償權可能性極小之情況上，是否有令公司仍不生清算完結之效果，以致損害公司法律關係安定性之必要，係值得吾人進一步思考之問題。（註10）

　　稅捐法與其他法律一樣，都是整體法體系之一部分。每部法律雖有其在各別之規範領域應達成之規範任務，但這些法律之規定內容及價值仍應予調和，相互間不可以有價值矛盾之情事存在，此即法體系之統一性。（註11） 我國清算制度，橫跨多重法領域，雖然目前通說多以法院就清算合法完結之認定，僅屬備查之性質，清算合法與否，實質上乃由稅捐機關認定。儘管如此，對整體法秩序與人民法感情不免多有損害。以日本2006施行之新公司法為例，即刪除法院之監督制度，毋庸向法院申報清算人之姓名，並廢除設置清算人會議之強制義務而改為任意規定等。（註12）

　　從實務判決之分析發現，現行制度下欲完成公司欲完成合法清算並非易事。但如從維護法秩序之整體性、人民之法感情以及法律之安定性等觀點出發，如能將公司是否已完成合法清算而使其法人格消滅之認定上，與稅捐債務能否滿足之措施脫鉤處理，從某種程度上可緩和此種尖銳對立，減少人民對於稅捐機關甚至稅法之怨懟，並使法律關係及早趨於安定。至於對假借清算程序而行逃稅之事實者，法理上亦可藉由法人格否定理論，或揭開公司面紗原則 （註13），而使真正行為人負擔稅捐債務。如此或可兼顧法之完整性、安定性以及國家稅捐債權之滿足。
 

【註解】

• [8]　陳佩芬，兩稅合一制度下公司解散清算應注意事項，實用稅務，第362期，2005年2月，頁68。
• [9]　廖麗娟，談公司清算與稅捐債權之保全（下），稅務旬刊，第1565期，1995年3月，頁15。
• [10]　梁真榆，公司清算實務及案例分析－兼論清算之稅捐有關事宜，國立政治大學法律學系學士後法學碩士論文，2004年7月，頁145-146。
• [11]　黃茂榮，稅捐法與民事法，月旦財經法，第2期，2005年9月，頁101。
• [12]　日本會社法第477條參照。
• [13]　所謂「法人格否認（disregard of corporate entity）」理論在美國法上之適用情況有三：
  （一）公司債權人對股東提起訴訟，要求股東對公司債務負起責任。
  （二）在關係企業之情況下，揭穿公司之圍牆，使關係企業一同對其子公司負責任。
  （三）濫用公司型態以逃避「法令或契約上之債務」，法院否認其公司人格，使其不法目的不達。 
  所謂「揭開公司面紗（piercing the corporate veil）」於美國法上乃指，原則上承認公司與股東為不同之法律主體，股東對公司之債務僅於其出資額之限度內負責，即「股東有限責任原則」之具體實現，亦為成立公司之最大利益。但此最大利益，於某些特別情況下，為保護更高之法益（如避免詐欺），不得不將公司之法人格否認，而使法院可以揭穿公司面紗，否定公司與股東為個別獨立之法律主體。 
  相關文獻，請參照，劉連煜，揭穿公司面紗原則及否認公司人格理論在我國實務之運用，收錄於比較民商法論文集－方文長教授九十華誕祝壽論文集，元照，2005年6月，頁338、344-345。